Actualmente, nos encontramos ante un rompimiento de paradigmas en cuanto la forma en que las autoridades fiscales ejercen sus facultades de comprobación, al crearse nuevos mecanismos que permiten fortalecer la recaudación, combatir el contrabando y disminuir la evasión fiscal.
Desde la óptica de los contribuyentes, existe una percepción generalizada de que con la entrada en vigor de las grandes reformas fiscales del 2014, las facultades de las autoridades fiscales se han extendido de modo tal, que provoca una constante percepción de riesgo, y hay quienes han denominado a la nueva política tributaria de forma literal como “terrorismo fiscal” (SALAZAR DE LA FUENTE, 2017)
Sin embargo, es necesario recordar que el sistema jurídico tributario debe estar diseñado de forma que permita a los sujetos obligados cumplir con su obligación constitucional de contribuir al gasto público, y ante la existencia conductas reiteradas de los contribuyentes para eludir o evadir el pago del impuesto correspondiente, el Poder Legislativo ajustó el sistema fiscal de modo que se combatan dichas prácticas de forma efectiva.
Si se parte del contexto en que los niveles de evasión fiscal al 2016 respecto al impuesto sobre la renta, fue de un poco más de doscientos noventa mil millones de pesos, seguido del impuesto al valor agregado, con una evasión del ciento ochenta y ocho mil millones de pesos, mientras que la evasión del impuesto empresarial a tasa única presentó una evasión de veinte mil millones de pesos (SAN MARTIN REYNA, ÁNGELES SÁNCHEZ, JUÁREZ ALONSO, & DÍAZ MARTÍN DEL CAMPO, 2017, pág. 52), se puede justificar de algún modo la necesidad de implementar nuevos mecanismos con los que se combata de manera frontal tales prácticas lesivas.
Entre ellos, fue crear el procedimiento previsto en el artículo 69-B, del Código Fiscal de la Federación, que permite presumir la inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente, pero ¿Es posible la determinación de operaciones inexistentes sin agotar dicho procedimiento?
Recordemos que la legislación nacional utiliza ficciones y presunciones incluso en el ámbito del derecho tributario, teniendo como finalidad las primeras el crear una realidad diversa a la existente, en tanto que las presunciones operan en el plano de la prueba con la finalidad de que la autoridad, en este caso la fiscal, cuente con los elementos suficientes para determinar la situación del contribuyente cuando no tenga la información o pruebas suficientes para tal objetivo (PRESUNCIONES Y FICCIONES LEGALES. LA FUNCIÓN Y APLICACIÓN DE ESTAS TÉCNICAS EN MATERIA TRIBUTARIA., 1989).
En esa tesitura, en términos del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación, las autoridades fiscales están facultadas para verificar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales de los sujetos responsables, lo cual implica la posibilidad de averiguar si los actos jurídicos que se amparan con los documentos que los contribuyentes presenten durante las revisiones, se llevaron a cabo en la realidad o no, y si bien al día de hoy no existe pronunciamiento jurisprudencial por parte de los Tribunales del Poder Judicial de la Federación, en el que desentrañen el sentido de la norma, lo cierto es que los últimos criterios aislados que se han emitido en ese sentido así lo han sostenido (FACULTADES DE COMPROBACIÓN. CUANDO EN SU EJERCICIO LAS AUTORIDADES FISCALES ADVIERTAN QUE LOS DOCUMENTOS PRESENTADOS POR LOS CONTRIBUYENTES AMPARAN OPERACIONES QUE NO SE REALIZARON, PUEDEN DETERMINAR LA INEXISTENCIA DE ESOS ACTOS JURÍDICOS, EXCLUSIVAMENTE PARA EFECTOS FISCALES., 2011)
Aunque la pregunta realmente importante es ¿De qué forma, o a través de qué medios se puede comprobar la efectiva realización de las operaciones que amparan los comprobantes fiscales?
A partir del 1 de Enero de 2014 (CONGRESO GENERAL DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS, 2013), entró en vigor una disposición que permite presumir como cierta la información contenida en los comprobantes fiscales digitales por internet, pero además, dicha presunción recae en la información que contiene la base de datos con la que cuenta el SAT –último párrafo del artículo 63 del Código Fiscal de la Federación-, lo que permite concluir que mientras no exista información en poder de la autoridad que sea discrepante con la que amparan los comprobantes fiscales digitales por internet, las operaciones contenidas en éstos últimos gozarán por sí mismos de la presunción de veracidad.
¿Pero qué pasa cuando los terceros declaran ante la autoridad fiscal información que no corresponde a la realidad? La consecuencia automática es que las operaciones que amparan los comprobantes fiscales digitales por internet sólo dejan de presumirse como ciertos, pero atención, tal supuesto de ninguna forma implica que se pueda refutar como falsa o inexistente la operación, sino que hasta ese momento adquiere el estatus de “operación cuestionada” o “cuestionable”
En este caso, la autoridad ha ejercido sus facultades de comprobación a fin de corroborar la existencia –materialidad – de las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales, requiriendo de información y documentación que se considere necesaria para concluir si con ella se acreditó o no la materialidad, lo que a mi juicio, es posible atendiendo entre otros elementos, a los ya ahora afamados principios de “razón de negocios” y “sustancia económica”.
Respecto al primer principio –razón de negocios-, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el carácter artificioso de una operación se puede presumir atendiendo a si una operación no tiene una repercusión económica neta en la posición financiera del contribuyente; que no existe una razón de negocios para la realización de la operación; que al efectuar la transacción no podía razonablemente anticiparse la generación de una ganancia, entre otros (CAUSACIÓN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUE UN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURÍDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIEN HACE LA AFIRMACIÓN CORRESPONDIENTE., 2008).
En cuanto a las disposiciones que regulan la técnica contable, resulta de especial trascendencia la Norma de Información Financiera A-2 en la que se prevé como postulado básico el concepto de “sustancia económica” que debe regir la operación del sistema de información contable, para que a través de éste se pueda captar la esencia económica del ente emisor de la información financiera y reconocer todas las operaciones que afectan económicamente la entidad, ya que si bien la autoridad fiscal pudiera válidamente utilizar a las Normas de Información Financiera como sustento de sus determinaciones (NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA.- PUEDEN SER UTILIZADAS POR LAS AUTORIDADES FISCALES COMO SUSTENTO DE SUS DETERMINACIONES.-, 2010), la misma puede ser tomada como punto de partida en ambos sentidos, esto es, tanto a favor del contribuyente para sostener la real existencia de una operación, como para el órgano de recaudación fiscal, lo cual propiciaría un entorno de seguridad y la certeza jurídica para los sujetos que participan en el relación jurídico-tributaria.
Sabemos que no es posible contar con un catálogo específico de los documentos necesarios para probar la existencia (materialidad) de cada una las operaciones que tengan un impacto en materia fiscal, atento a la imposibilidad del legislador de prever todas aquellas posibilidades de acción de los entes económicos de la sociedad, así como tampoco existe la cultura de elaborar registros documentales de todos y cada uno de los actos que nacen con motivo de un acto o actividad con implicación tributaria, por lo que resulta indispensable que como contribuyentes evolucionemos en cuanto la forma en que hemos venido cumpliendo con nuestras obligaciones fiscales, para ajustarnos a la nueva realidad y dinamismo que se presenta ante nosotros, es decir, no solo documentar aquello con lo que amparemos de manera formal un acto o actividad que tenga un efecto fiscal, sino además, contar con todos los elementos que estén a nuestro marco de posibilidades para acreditar su efectiva existencia o materialización, y con ello evitar que el SAT pueda cuestionar una operación legítima.
Lo anterior, hasta en tanto las instancias judiciales establezcan precedentes de observancia obligatoria para las autoridades y particulares, a través de los cuales fijen una postura uniforme que genere mayor certeza jurídica a los contribuyentes, respecto a las formas y términos en los están obligados a cumplir con sus obligaciones fiscales, y que, dados los últimos criterios que han surgido en esa materia, se puede vislumbrar un reconocimiento general respecto al actuar de la autoridad fiscal como lo ha venido haciendo hasta el día de hoy –en cuanto a controvertir la materialidad de las operaciones- motivo por el que urge adaptar el sistema que cada contribuyente ha adoptado para el cumplimiento de sus obligaciones, acorde a las necesidades que actualmente prevalecen.
Mtra. Maribel Cisneros.
